- organy prowadzące postępowanie,
- należność celna, zwrot lub umorzenie należności celnej,
- narażenie na nienależny zwrot należności celnej,
- wyłudzenie należności celnej,
- narażenie na uszczuplenie należności celnej a oszustwo celne (art. 87 k.k.s. a art. 92 k.k.s.),
- umyślność sprawcy przestępstwa,
- odpowiedzialność innych osób, w tym przedstawiciela celnego,
- korzystanie z pomocy prawnej;
Art. 92. § 1. Kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot należności celnej lub umorzenie należności celnej należnej do zapłacenia,
podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
§ 2. Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot lub umorzenie należności celnej jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1
podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.
§ 3. Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot lub umorzenie należności celnej nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1
podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Organy prowadzące postępowanie
Ściganiem przestępstw i wykroczeń z Kodeksu karnego skarbowego zajmują się przede wszystkim organy celno – skarbowe, choć mogą być to również inne służby powołane do ścigania przestępstw, jak np. Policja czy Straż Graniczna. Oskarżycielem w sprawach karnych skarbowych może być Prokurator, uprawniony organ Administracji Skarbowej (np. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego) lub inne organy wymienione w art. 121 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Prokuraturę zazwyczaj tylko wtedy, gdy obok przestępstw skarbowych, zarzuty dotyczą popełnienia przez podatnika przestępstw ujętych w Kodeksie karnym, np. poświadczenia nieprawdy w dokumentach (art. 271 k.k.), oszustwa (art. 286 k.k.), tzw. prania pieniędzy (art. 299 k.k.) czy udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 k.k.). W sprawach o przestępstwa skarbowe orzekają Sądy Rejonowe, natomiast w sytuacji, gdy akt oskarżenia obejmuje również przestępstwa z Kodeksu karnego, właściwy do rozpoznania sprawy może być także Sąd Okręgowy.
Należność celna, zwrot lub umorzenie należności celnej
Kodeks karny skarbowy zawiera własną definicję należności celnej. W art. 53 § 32 k.k.s. wskazano, że określenie „należność celna” oznacza odpowiednio „należności celne przywozowe” i „należności celne wywozowe” w rozumieniu Unijnego kodeksu celnego. Zgodnie z art. 56 Unijnego kodeksu celnego, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Przepisy Unijnego kodeksu celnego wskazują również sytuacje, w których występuje prawo do zwrotu lub umorzenia cła. Zgodnie z ogólnymi przesłankami wynikającymi z tego aktu prawnego, przyjmuje się, że kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: nadpłaty tych kwot, wadliwości towaru lub niezgodności z warunkami umowy, błędu właściwych organów oraz zastosowania zasady słuszności (art. 116 Unijnego kodeksu celnego). W dalszych przepisach Unijnego kodeksu celnego zostały szczegółowo określone zasady zwrotu lub umorzenia cła oraz ograniczenia z tym związane, np. oszustwa lub oczywistego zaniedbania ze strony dłużnika celnego. Przepisy dotyczące należności przywozowych i wywozowych znajdują się również w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, w której określone zostały np. zasady obliczania, zaliczania lub zwolnienia z należności przywozowych lub wywozowych.
Narażenie na nienależny zwrot należności celnej
Art. 92 § 1 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność karną za „narażenie” na nienależny zwrot należności celnej lub umorzenie należności celnej należnej do zapłacenia. Przestępstwo z art. 92 k.k.s. jest więc tzw. przestępstwem „z narażenia”. Oznacza to, że dla jego popełnienia nie jest konieczne doprowadzenie do samego zwrotu należności celnej lub jej umorzenia, lecz wystarczy wystąpienie samego stanu narażenia. Działanie sprawcy prowadzące do powstania stanu narażenia na bezpodstawny zwrot cła, polega na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy i przez to wprowadzeniu w błąd właściwego organu celnego. Sposób działania sprawcy określony w art. 92 k.k.s. jest więc tożsamy z działaniem sprawcy przestępstwa z art. 76 k.k.s. (nienależny zwrot podatku). Z tych względów, dla zdefiniowania pojęcia „narażenia”, o którym mowa w art. 92 k.k.s. aktualne będzie również orzecznictwo definiujące narażenie na gruncie art. 76 k.k.s., gdzie przyjmuje się, że realizacja znamion tego przestępstwa „(…) łączy się ze stworzeniem stanu wysokiego prawdopodobieństwa uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a nie z faktycznym uzyskaniem takiego zwrotu przez sprawcę po uprzednim wprowadzeniu w błąd właściwy organ podatkowy poprzez podanie w przedłożonej deklaracji podatkowej nieprawdy co do zdarzenia, które zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi uzasadnia zwrot należności publicznoprawnej w określonej wysokości. Przestępstwo skarbowe, o którym mowa w z art. 76 § 1, jest więc przestępstwem formalnym, gdyż jego istota nie jest uzależniona od nastąpienia jakiegokolwiek skutku” (post. SA w Katowicach, sygn. II AKz 212/14). Uznać zatem należy, że również przestępstwo z art. 92 k.k.s. jest przestępstwem formalnym, którego popełnienie nie jest związane z nastąpieniem skutku w postaci zwrotu lub umorzenia należności publicznoprawnej. W przypadku, gdy do bezpodstawnego zwrotu należności celnej już dojdzie, działanie takie może być zakwalifikowane nie tylko na podstawie art. 92 k.k.s., ale także na podstawie innych przepisów ustaw karnych, o czym niżej.
Wyłudzenie należności celnej
Przestępstwo z art. 92 k.k.s. zawiera w swoim opisie znamię „wprowadzenia w błąd”, co powoduje, że jego konstrukcja jest zbliżona do przestępstwa typowego oszustwa, o którym mowa w art. 286 Kodeksu karnego. Konstrukcja obu tych przestępstw nie jest jednak tożsama i może się zdarzyć sytuacja, w której doszło do nienależnego zwrotu cła, ale działanie takie nie będzie jednocześnie stanowiło przestępstwa oszustwa w rozumieniu art. 286 k.k. Przypisanie sprawcy popełnienia typowego oszustwa wymaga bowiem wykazania, że działał on w zamiarze bezpośrednim i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Dopiero wówczas możliwa będzie podwójna kwalifikacja prawna z art. 92 k.k.s. i art. 286 k.k., zaś działanie sprawcy określone będzie mianem wyłudzenia zwrotu należności celnej (ew. usiłowania jego wyłudzenia) lub mianem typowego oszustwa celnego.
Narażenie na uszczuplenie należności celnej a oszustwo celne (art. 87 k.k.s. a art. 92 k.k.s.)
Zauważyć należy, że w nomenklaturze karnoskarbowej oszustwem celnym nazywane jest również przestępstwo z art. 87 k.k.s., którego sprawca poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego naraża należność celną na uszczuplenie. Pomiędzy „narażeniem na uszczuplenie”, o którym mowa w art. 87 k.k.s. a „narażeniem na nienależny zwrot”, o którym mowa w art. 92 k.k.s. zachodzi istotna rozbieżność, która powoduje, że wyłącznie przestępstwo z art. 92 k.k.s. może być w pewnych sytuacjach kwalifikowane jako typowe oszustwo z art. 286 k.k. Warunkiem popełnienia oszustwa jest bowiem znamię „rozporządzenia mieniem”, do którego dochodzi jedynie w przypadku doprowadzenia do nienależnego zwrotu cła przez organ celny, a nie w przypadku „uszczuplenia” należności celnej. W tym ostatnim przypadku nie dochodzi bowiem do rozporządzenia mieniem (należnością celną) przez pokrzywdzonego, lecz do uniknięcia wydatku z własnego mienia poprzez bezprawne zaniżenie przez zobowiązanego należności celnej, która powinna zostać odprowadzona na rzecz właściwego organu.
Umyślność sprawcy przestępstwa
Przestępstwo z art. 92 § 1 i § 2 k.k.s. może zostać pełnione wyłącznie umyślnie, zaś umyślność sprawcy może polegać zarówno na zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym. Nie powinna zatem ponosić odpowiedzialności karnej osoba, która ujęła we wniosku lub zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane na skutek niezawinionego błędu czy oczywistej pomyłki i w ten sposób naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot lub umorzenie należności celnej. Dla uznania winy za przestępstwo z art. 92 k.k.s. konieczne jest zatem wykazanie, że sprawca obejmował swoją świadomością i wolą wymagane elementy strony przedmiotowej czynu opisanego w art. 92 k.k.s., co najmniej poprzez godzenie się na ich wystąpienie.
Odpowiedzialność innych osób, w tym przedstawiciela celnego
Przyjmuje się, że przestępstwa opisane w art. 92 k.k.s. mają charakter powszechny, tj. może się ich dopuścić każda osoba, nie tylko osoba uprawniona lub zobowiązana na podstawie przepisów celnych. W praktyce, sprawcami przestępstw na gruncie art. 92 k.k.s. są zwykle osoby i podmioty zobowiązane na podstawie obowiązujących przepisów szeroko pojętego prawa celnego. Należy jednak pamiętać, że prawo karne zawiera regulacje pozwalające rozszerzyć odpowiedzialność na inne osoby. Zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Na tej zasadzie, odpowiedzialność może ponieść np. przedstawiciel celny, agent celny, osoba zajmująca się obsługą księgową podatnika, wystawianiem faktur, składaniem deklaracji, zgłoszeń celnych lub innych informacji organom podatkowym i celnym, a także, członek zarządu spółki, dyrektor ds. finansowych, doradca finansowy. Odstępstwo od wyłącznej odpowiedzialności osoby zobowiązanej może nastąpić także na innej podstawie niż art. 9 § 3 k.k.s. Jeśli osoba taka współdziała w popełnieniu przestępstwa skarbowego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, jej odpowiedzialność wynikać może z art. 21 § 2 Kodeksu karnego, wg. którego: „jeżeli okoliczność osobista dotycząca sprawcy, wpływająca chociażby tylko na wyższą karalność, stanowi znamię czynu zabronionego, współdziałający podlega odpowiedzialności karnej przewidzianej za ten czyn zabroniony, gdy o tej okoliczności wiedział, chociażby go nie dotyczyła”. Należy też pamiętać o regulacji z art. 9 § 1 k.k.s. przewidującej odpowiedzialność karną także innych osób niż bezpośredni wykonawca czynu zabronionego.
Korzystanie z pomocy prawnej
Postępowania karne skarbowe mają często skomplikowany i wielowątkowy charakter. Dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych może wiązać się z potrzebą przeprowadzenia szeregu czynności procesowych i dowodów, w tym uzyskania wiadomości specjalnych, powołania biegłych, np. z zakresu rachunkowości, podatków, badania dokumentów czy wyceny towarów i transakcji. Skomplikowany charakter tych spraw odnosi się także do zagadnień prawnych, np. zastosowania właściwych przepisów karnych i procesowych, ustalenia stopnia winy, momentu popełnienia przestępstwa, kwestii przedawnienia, charakteru prawnego dokumentu celnego oraz szeregu innych zagadnień, które wymagają wiedzy prawniczej i doświadczenia. Skorzystanie przez osoby podejrzane i oskarżone o popełnienie przestępstw skarbowych z pomocy profesjonalnego obrońcy może mieć duże znaczenie dla prawidłowej realizacji prawa do obrony, w tym zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym określenia zakresu sprawstwa i winy, bądź ich braku.
Dokładne i aktualne opisy znamion przywołanych wyżej przepisów oraz zagrożenia karami, zawarte są w odpowiednich przepisach Kodeksu karnego, Kodeksu karnego skarbowego oraz w przepisach prawa podatkowego i celnego.
adwokat Marek Dulniak
Warszawa, 25 czerwca 2019 r.
Czytaj również: