Czynny żal – uwagi na temat art. 16a k.k.s.

 

Art. 16a. Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

Zawarta w art. 16a k.k.s. instytucja czynnego żalu pełni ważną rolę w realizacji celu prawa karnego skarbowego, jakim jest wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa oraz innych uprawnionych podmiotów (art. 114 § 1 k.k.s.). Po blisko 10 latach od wprowadzenia do Kodeksu karnego skarbowego, art. 16a k.k.s. nie doczekał się orzecznictwa sądowego, które jednoznacznie przesądzałoby o zakresie jego stosowania. Określone w nim warunki wyłączenia odpowiedzialności karnej sprawcy były na tyle rewolucyjne i odbiegające od dotychczas istniejących w szeroko pojętym prawie karnym podobnych instytucji, że w początkowym okresie art. 16a k.k.s. spotykał się z interpretacjami, wyrażanymi zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, które istotnie ograniczały zakres jego zastosowania. Przykładem takiego kierunku wykładni było postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r., w którym wyrażony został pogląd, że:

Korekta deklaracji podatkowej dokonana przez sprawcę po ujawnieniu przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej nie ma wpływu na odpowiedzialność sprawcy i nie może być utożsamiana z instytucją z art. 16a k.k.s. (sygn. akt: IV KK 131/07).

Obecna praktyka stosowania omawianego przepisu w zasadzie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że instytucja wyłączenia karalności, o której mowa w art. 16a k.k.s. stanowi samodzielną postać czynnego żalu, którego zastosowanie odbywa się na zasadach określonych wyłącznie w tym przepisie i nie podlega innym ograniczeniom, np. wymienionym w art. 16 k.k.s. Zasadne jest więc przyjęcie stanowiska, że warunkiem uznania bezkarności sprawcy jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, zawierającej uzasadnienie przyczyny dokonania korekty oraz jednoczesne uiszczenie uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed, czy po ujawnieniu przez organy ścigania popełnienia przestępstwa. Jak to ujął dosyć ostrożnie Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2012 r.:

Wiele argumentów przemawia za możliwością złożenia przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 16a k.k.s., również po ujawnieniu popełnienia takiego czynu i wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego, co wywoła skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Ewentualna bezkarność sprawcy będzie jednak uzależniona od spełnienia przez niego szeregu warunków i dotyczyć tylko tych czynów, z którymi wiązało się złożenie deklaracji podatkowej. Jeżeli zachowanie sprawcy wypełniało znamiona również innych czynów, a zastosowanie miał art. 7 § 1 k.k.s., to odpadnie możliwość oceny tego zachowania przez pryzmat art. 16a k.k.s. (sygn. akt: I KZP 3/12)

Na marginesie jedynie wskazać należy, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w cytowanym orzeczeniu, że po uchyleniu § 3 art. 81b Ordynacji podatkowej, od 1 grudnia 2008 r. możliwe jest skorygowanie także deklaracji podatku VAT.

czynny żal - prawo skarbowe

Na tle przywołanego wyżej orzeczenia wyłania się jednak inne ważne zagadnienie. Popełnieniu przestępstwa złożenia nieprawdziwych deklaracji podatkowych (art. 56 § 1 k.k.s.) niejednokrotnie towarzyszy jednoczesne popełnienie przestępstw wypełniających znamiona innych przepisów k.k.s. (np. art. 61 § 1 k.k.s., 62 § 2 k.k.s.). Choć znamiona tych przepisów nie odnoszą się bezpośrednio do składania deklaracji podatkowych, to złożenie nieprawdziwych deklaracji może mieć związek z popełnieniem przestępstw kwalifikowanych na ich podstawie.

Nie wchodząc w szczegóły konkretnych spraw, niektóre z ww. przepisów bardzo często występują obok siebie, także w ramach jednego czynu, np. art. 56 § 1 k.k.s., 62 § 1 k.k.s, czy art. 61 § 1 k.k.s. Sąd Najwyższy nie znalazł jednak podstaw do stosowania art. 16a k.k.s. w przypadku wystąpienia zbiegu kumulatywnego przepisów odnoszących się do tego rodzaju sytuacji, wskazując, że:

Jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem (post. SN z dn. 20.06.2012 r., I KZP 3/12)

Odnosząc się do prezentowanego stanowiska, wskazać należy, że ujawnienie popełnienia przestępstw, o których mowa w wielu przepisach k.k.s., także niezawierających w swoich znamionach okoliczności dotyczących złożenia nieprawdziwych deklaracji podatkowych, może prowadzić do sytuacji prawnych, w których możliwe lub konieczne będzie np. późniejsze złożenie lub dokonanie korekty deklaracji. Treść art. 16a k.k.s. nie zawiera ograniczenia stosowania tego przepisu w przypadku zaistnienia takich przestępstw. Nie wskazuje również, aby „niepodlegania karze”, o którym mowa w tym przepisie, odnosiło się wyłącznie do tych uchybień ujawnionych w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej, które polegają tylko na złożeniu nieprawdziwych deklaracji. Warto również zauważyć, że w przywołanym wyżej orzeczeniu Sąd Najwyższy wskazał, iż:

Niezrozumiałe jest więc z punktu widzenia dyspozycji art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmienne traktowanie sprawców czynów skarbowych związanych ze składaniem deklaracji podatkowych (oszustów podatkowych) i sprawców innych czynów skarbowych. Nierówność wobec prawa może dotknąć również, jak w tej sprawie, współdziałających (nierówność wewnętrzna), których np. nie obejmie postępowanie kontrolne i nie będą uprawnieni do złożenia korekty deklaracji podatkowej ani wzywani do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej (post. SN z dn. 20.06.2012 r., I KZP 3/12)

W kontekście tych rozważań, zasadne jest przyjecie, że prokonstytucyjna i dokonywana na korzyść podejrzanego (podatnika) wykładnia art. 16a k.k.s. powinna dopuszczać szersze zastosowanie tego przepisu niż wynika to z przytoczonych orzeczeń, tym bardziej, że trudno doczekać się postulowanych wcześniej zmian ustawowych, które usunęłyby istniejące w praktyce wątpliwości. Nie ubywa przy tym postępowań karnych, w których art. 16a k.k.s. mógłby znaleźć zastosowanie i które mogłyby zakończyć się na wcześniejszym etapie, po dobrowolnym uiszczeniu przez sprawców wszystkich uszczuplonych należności podatkowych, przy wypełnieniu pozostałych obowiązków określonych w tym przepisie.

adwokat Marek Dulniak

Warszawa, 08 kwietnia 2015 r.