Kontrola podatkowa jest z reguły pierwszym narzędziem stosowanym w procesie weryfikacji rzetelności podatnika, które przedstawia się w skrócie następująco:
- zawiadomienie o zamiarze kontroli bądź jego brak (np. w sytuacji toczącego się równolegle postępowania karnego wobec podatnika
- wszczęcie kontroli
- przeprowadzenie czynności kontrolnych
- protokół kontroli
- zastrzeżenia strony do protokołu
- odpowiedź organu na zastrzeżenia
- koniec postępowania w przypadku niestwierdzenia uchybień bądź wszczęcie postępowania podatkowego
- postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego
- postępowanie dowodowe
- decyzja organu I instancji
- odwołanie strony
- decyzja organu II instancji.
W niniejszym opracowaniu omówione zostanie pokrótce postępowanie kontrolne.
Sformalizowanie wszczęcia kontroli
Kontrola podatkowa jest zawsze wszczynana z urzędu i co do zasady poprzedza ją pisemne zawiadomienie kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia (zgodnie z art. 282b o.p.).
Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej powinno zawierać:
- oznaczenie organu
- datę i miejsce wystawienia
- oznaczenie kontrolowanego
- wskazanie zakresu kontroli
- pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji
- podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia, a jeżeli zawiadomienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.
Czy zatem uchybienia organu podatkowego na tym etapie postępowania mają znaczenie dla sytuacji kontrolowanego?
Odpowiedzi na to pytanie udzielił ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., I FSK 565/16, w którym postawił tezę następującą: „W sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli”. Odnośnie samego zawiadomienia w tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Bak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, stanowi uchybienie, które może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy”.
Termin i forma wszczęcia kontroli podatkowej
Organ może wszcząć kontrolę najwcześniej 7 dni po doręczeniu zawiadomienia i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Naruszenie tego terminu powoduje konieczność wystosowania nowego zawiadomienia.
Wszczęcie kontroli co do zasady następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (tak art. 284 o.p.).
Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera:
- oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia
- wskazanie podstawy prawnej
- imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących)
- numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących)
- oznaczenie kontrolowanego
- określenie zakresu kontroli
- datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli
- podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu, wskazanie informacji, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia 2016/679.
Brak zawiadomienia
Organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienie do wszczynania kontroli bez zawiadomienia. Sytuacje, w których taka możliwość się pojawia są wskazane w art. 282c o.p., zgodnie z którym, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli
1) kontrola:
a) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług
b) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe
c) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych
d) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej
e) ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu
f) zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 o.p.
g) ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury
h) dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin
i) ma charakter doraźny dotyczący sprawdzenia zachowania warunków zawieszenia działalności gospodarczej
j) dotyczy zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:
a) został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – do każdego wspólnika
b) jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji
c) nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.
3) zachodzi konieczność rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych.
Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dość szeroko interpretują ww. przesłanki odstąpienia od zawiadamiania podatnika. Brak zawiadomienia jest stosowany zwłaszcza w sytuacji wszczęcia kontroli krzyżowej, kiedy uchybienia stwierdzone u kontrahenta (zwłaszcza fakt jego nierozliczenia się z należnych podatków) są traktowane jako uzasadniające konieczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 284a o.p.).
Czy można uniknąć doręczenia upoważnienia lub okazania legitymacji służbowej?
W świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa unikanie osobistej obecności kontrolowanego podatnika (bądź jego pełnomocnika), czy nieodbieranie korespondencji, nie przerwie kontroli. Zgodnie bowiem z art. 284 § 3 i § 4 o.p. w sytuacji nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa właściwą osobę do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku zaś niestawienia się osoby wzywanej w tym terminie kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu.
Nie zawsze nieobecność kontrolowanego (i jego reprezentantów) spowoduje zawieszenie czynności zgodnie z art. 284 § 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 112/10, że „Regulacja art. 284 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nieobecność kontrolowanego (osób zastępujących) obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie danej czynności kontroli. Nieobecność kontrolowanego jest tutaj przyczyną niemożności dokonania czynności kontrolnej. Z powyższej regulacji nie wynika natomiast, aby to sama nieobecność skutkowała niemożnością przeprowadzenia czynności kontroli, niezależnie od tego, czy czynność taką można obiektywnie przeprowadzić, czy też nie”. Teza ta oznacza, że nawet jeśli kontrolowany nie jest obecny, ale organ może przeprowadzić czynności kontrolne (np. oględziny, uzyskanie dokumentów urzędowych od innych organów), to nieobecność strony nie uzasadnia zawieszenia postępowania.
Uprawnienia organu
Zgodnie z art. 286 o.p. kontrolujący mają prawo do:
1) wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego
2) wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, o którym mowa w art. 276 § 1 o.p.
3) żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin
4) żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej
5) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą
6) zabezpieczania zebranych dowodów
7) legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli
8) żądania przeprowadzenia spisu z natury
9) przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób wymienionych w art. 287 § 4
10) zasięgania opinii biegłych
11) zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem próbek towarów; akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4.
Dobrze byłoby, aby kontrolowany zachowywał kopie dokumentów wydawanych kontrolującym, gdyż może to być przydatne w razie ich zagubienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I FSK 820/12, zawarł niekorzystne dla podatników twierdzenie, że „Nie wystarczy twierdzić, że w trakcie zabezpieczania dokumentacji finansowej podatnika uległy zagubieniu pewne dowody. Należy w takiej sytuacji precyzyjnie je określić oraz wykazać, w jaki sposób owe dokumenty mogłyby spowodować dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych i jakie okoliczności mogłyby być za pomocą tych dowodów wyjaśnione”.
Uprawnienia kontrolowanego
Kontrolowany (bądź jego pełnomocnik) ma w toku kontroli podatkowej obowiązki i prawa. Do jego obowiązków należy m.in.:
1) umożliwienie, nieodpłatnie, filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli
2) przedstawianie, na żądanie kontrolującego, tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli
3) przekazywanie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciąg z ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych zapisanych w postaci elektronicznej
4) ponoszenie kosztów wykonania ww. czynności
5) udzielanie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli
6) dostarczanie żądanych dokumentów
7) zapewnianie kontrolującemu warunków do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnianie samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów.
Ważnym uprawnieniem kontrolowanego jest prawo udziału w czynnościach procesowych i zgłaszania wniosków dowodowych.Istotnym uprawnieniem jest możliwość złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Kontrolowany ma na to 14 dni. Niezłożenie zastrzeżeń bądź złożenie ich po terminie, skutkuje przyjęciem przez organ podatkowy, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.
Co istotne, można złożyć wniosek w trybie art. 48 o.p. o odroczenie terminu na złożenie zastrzeżeń. Możliwość taką dopuścił m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 27 marca 2018 r., I SA/Sz 121/18: „Datą skutecznego złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli jest data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie 14 dniowym, o którym mowa w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800). Do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o odroczenie ww. wniosku zastosowania ma art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej”. Warunkiem jest jednak złożenie wniosku o odroczenie w terminie 14 dni od dnia otrzymania protokołu kontroli.
Adwokat Ada Chmielewska – Ciż, Adwokat Marek Dulniak
Warszawa, 28 września 2019 roku
Zobacz również: