rozważania na gruncie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego
W praktyce spraw karnych zdarzały się orzeczenia, w których za przestępstwo karnoskarbowe uznawane było zachowanie podatnika polegające na nieuiszczeniu zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, przy czym, momentem popełnienia takiego przestępstwa miał być okres w którym dochody te zostały już osiągnięte, lecz nie istniała jeszcze decyzja podatkowa ustalająca wysokość takiego zryczałtowanego podatku (najczęściej z powodu braku wiedzy organów podatkowych o istnieniu takich dochodów). Kwalifikowanie takich zachowań na gruncie art 54 k.k.s. było błędne w stopniu oczywistym i poddane zostało słusznej krytyce ze strony Sądu Najwyższego. Nie wydaje się, aby na jednoznaczność tej oceny prawnej mogła wpłynąć nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.
Przy ocenie omawianego zagadnienia, zwróć należy uwagę na aktualne regulacje podatkowe i karnoskarbowe.
Zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.” Definicja i zasady opodatkowania tego rodzaju przychodów aktualnie uregulowane zostały w Rozdziale 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w artykułach od 25b do 25g.
Karalność zachowania polegającego na uchylaniu się od opodatkowania przewiduje art. 54 § 1 k.k.s., który stanowi, że „Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.”
Przytoczyć również należy treść art. 25e ww. ustawy podatkowej, według którego ,”Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.” Podatek ustalany jest w drodze decyzji właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 25f).
Orzecznictwo Sądu Najwyższego na gruncie art 54 k.k.s. nie pozostawia wątpliwości, co do prawidłowości kwalifikacji prawnej narażenia na uszczuplenie podatku wymierzanego od dochodów z nieujawnionych źródeł. W wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (II KK 20/09) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że „Przepis art. 54 k.k.s. dotyczy jedynie nieujawnienia przez podatnika właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania w zakresie podatku, co do którego istniał już w danym okresie obowiązek podatkowy obejmujący tego podatnika; nie penalizuje on zatem nieuregulowania przez podatnika zryczałtowanego podatku w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie, za który ustalono później ten podatek, jako że w okresie tym obowiązek podatkowy co do tego podatku jeszcze nie istniał i powstał dopiero w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o zastosowaniu wobec niego wskazanego podatku zryczałtowanego”. Z poglądem tym koresponduje teza wyrażona wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. (V KK 340/11), zgodnie z którą „Sprawca nie może ponieść za to samo zachowanie dwukrotnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wiążącej się z naliczeniem podatku w wysokości 75% uzyskanego dochodu, a równocześnie odpowiadać za przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s.”
Sąd Najwyższy wywiódł swoje stanowisko z zasady ustawowej dookreśloności znamion czynu zabronionego, która pozwala uznawać za podatnika jedynie taką osobę, której obowiązek podatkowy ma swoje źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany przedmiot i stawkę opodatkowania. (por. wyr. SN z dn. 01.12.2005 r, IV KK 122/05). W sprawie sygn. akt: II KK 20/09 Sąd Najwyższy wskazywał nadto, że „Z art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika (…), że zeznaniem podatkowym, o którym mowa w jego ust. 1, „nie obejmuje się dochodów (…) wymienionych” m.in. w art. 30 (obecnie, od dnia 1 stycznia 2007 r. „opodatkowanych zgodnie z art. … 30” – SN). Ten ostatni przepis, czyli art. 30 ustawy z 1991 r., w swoim pkt 7 wyraźnie odnosi się do „dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach”, od których zakłada pobieranie tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego – w wysokości 75%. W takim jednak wypadku podmiotem, który określa podatek i jego kwotę, nie jest podatnik działający w trybie samoobliczenia, lecz organ podatkowy, a tym samym zobowiązanie podatkowe powstaje tu dopiero poprzez doręczenie podatnikowi decyzji tego organu, ustalającej wysokość owego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (…). Taki charakter owych decyzji oznacza, że przed ich wydaniem obowiązek podatkowy podatnika w zakresie zryczałtowanego podatku od takiego dochodu nie istnieje.”
W kontekście powyższego wywodu, na uwagę zasługuje stan prawny powstały na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązywać zaczęła z dniem 1 stycznia 2016 r. Obecnie, pkt 7 art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na który wskazuje SN w przywołanym wyżej orzeczeniu) został z ustawy wykreślony, natomiast zasady opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych zostały kompleksowo uregulowane w art. 25b do 25g ww. ustawy. Co więcej, w dodanym art. 25c wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jednocześnie zachowano zasadę (art. 25f), że podatek od tych przychodów ustalany jest w drodze decyzji organów podatkowych. W dalszym ciągu pozostają w mocy przepisy ordynacji podatkowej, w trybie której toczy się postępowanie podatkowe w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, a w szczególności art. 21 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Rzecz w tym, że pomimo braku wyraźnej regulacji ustawowej, obowiązek podatkowy dotyczący przychodów z nieujawnionych źródeł istniał także przed ww. nowelizacją i również powstawał przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku (inny był jedynie moment i sposób powstania tego obowiązku, co ma znaczenie dla określenia początku biegu terminu przedawnienia). Należy bowiem odróżnić „obowiązek podatkowy”, rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych (por. art. 4 ordynacji podatkowej) od „zobowiązania podatkowego”, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (por. art. 5 ordynacji podatkowej). Dopiero więc powstanie zobowiązania podatkowego rodzi obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości i terminie. Jak wyżej wskazano, powstanie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uwarunkowane jest wydaniem decyzji organu podatkowego, w której ustalona zostanie wysokość tego podatku. Na marginesie zauważyć należy, że ostateczna wartość zryczałtowanego podatku określanego w decyzji może być dla podatnika trudna do wcześniejszego samookreślenia. Pomimo 75% wymiaru podstawy opodatkowania, o których mowa w art 25e u.p.d.o.f., do art. 25g ust. 7 wpisana została reguła (stosowana także w praktyce przed nowelizacją), że w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym źródła pochodzenia nieujawnionych przychodów i ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach innych ustaw. Należy przypuszczać, że tak jak dotychczas, może to dotyczyć wcześniej nieujawnionych źródeł w postaci np. pożyczki. Wcześniejsze, samodzielne określenie i uiszczenie przez podatnika podatku, o którym mowa w art 25e u.p.d.o.f. byłoby działaniem zarówno nieuprawnionym, jak i bezskutecznym. To właśnie ustalający charakter tej decyzji podatkowej wskazuje, że jest to decyzja o charakterze konstytutywnym, nie zaś deklaratoryjnym, co jest relewantne dla zakresu stosowania znamion art 54 § 1 k.k.s., który przewiduje odpowiedzialność z tytułu uchylania się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, przez co naraża się podatek na uszczuplenie. Wydaje się zatem, że nie jest możliwe przypisanie podatnikowi odpowiedzialności karnej z art. 54 § 1 k.k.s. z tytułu narażenia na uszczuplenie zryczałtowanego podatku w wysokości 75% podstawy, o którym mowa w art. 25e, poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, w sytuacji, w której powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie zapłaty tego podatku uzależnione jest od wcześniejszego wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie można więc mówić o wcześniejszym istnieniu zaległości podatkowej w zakresie tego podatku. Nie wyklucza to jednak poniesienia odpowiedzialności karnej na podstawie art. 54 k.k.s. (ewentualnie także 56 k.k.s, 61 k.k.s , 62 k.k.s.) z powodu nieujawnienia poszczególnych przychodów ostatecznie nieskładających się na przychody, o których mowa w art. 25b u.p.d.o.f., jeśli obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe dotyczące tych przychodów powstały wcześniej, np. od momentu osiągnięcia tych przychodów (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej) i nie uległy jeszcze przedawnieniu.
Przyjąć można, że pomimo pewnych nieścisłości terminologicznych na styku ustaw podatkowych i stosowania przepisów karnoskarbowych, które mogą być zauważalne zwłaszcza po ostatniej zmianie przepisów podatkowych, poglądy wyrażone w przytoczonych wcześniej wyrokach Sądu Najwyższego wydanych na gruncie art. 54 k.k.s. zachowują pełną aktualność. Przemawiają za tym również zasady rządzące prawem i postępowaniem karnym, w szczególności, zasady pewności i ustawowej dookreśloności znamion czynu zabronionego oraz zasady rozstrzygania wątpliwości, w tym interpretacyjnych, na korzyść oskarżonego. O kierunku dalszego stosowania art 54 k.k.s. rozstrzygnie praktyka organów postępowania przygotowawczego, zwłaszcza skarbowych, oraz końcowe rozstrzygnięcia sądów karnych orzekających w tych sprawach.
adwokat Marek Dulniak
Warszawa, 8 lutego 2016 r.