Wyłudzenie podatku VAT – kiedy przestępstwo skarbowe będzie oszustwem

Mianem oszustwa podatkowego określane bywają różne typy przestępstw, znajdujące swoje odzwierciedlenie przynajmniej w kilku przepisach Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.), a czasem i Kodeksu Karnego (k.k.). W przypadku podatku VAT, najprostsze z nich, polegające na niezgłoszeniu i nieodprowadzeniu należnego podatku, mogą być kwalifikowane m.in. na podstawie art. 54 k.k.s. lub 56 k.k.s., w zależności od sposobu ich popełnienia. Przestępstwa te zagrożone są w podstawowej formie karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności do 5 lat. Dodać należy, że są to tzw. przestępstwa z narażenia i dla ich popełnienia nie jest konieczne spowodowanie faktycznego uszczuplenia podatku. Wystarczające jest samo narażenie podatku na uszczuplenie. Nie jest jednak prawidłowe kwalifikowanie tego typu przestępstw jako klasycznego oszustwa, o którym mowa w art. 286 k.k. W przypadku opisanych wyżej przestępstw nie dochodzi bowiem do rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa na rzecz podatnika, lecz do unikania odprowadzania podatku do Skarbu Państwa. Za trafny uznać należy wyrażany w orzecznictwie pogląd, że „(…) do znamion oszustwa należy wprowadzenie w błąd osoby, wykorzystanie jej błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania i doprowadzenie jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Oznacza to, że nie może być mowy o zbiegu art. 54, art. 55 i art. 56 k.k.s. z art 286 k.k.” (wyr. S.A. w Szczecinie z 21.06.2013 r., sygn. II AKa 74/13).

Do kategorii klasycznego oszustwa można zaliczyć najpoważniejsze przestępstwa dotyczące podatku VAT. Chodzi w szczególności o przestępstwa związane z obrotem wewnątrzwspólnotowym i działaniem łańcucha spółek w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Nie ma w tym miejscu potrzeby szczegółowego opisywania mechanizmu działania tych firm. Dla oceny kwalifikacji prawnej istotne jest to, że finalnie dochodzi do wyłudzenia i nienależnego zwrotu podatku VAT, który de facto nie został wcześniej uiszczony. W takich sytuacjach możemy mieć do czynienia z popełnieniem typowego przestępstwa oszustwa. Wyłudzenie zwrotu podatku VAT jest niczym innym, jak doprowadzeniem Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, na skutek wprowadzenia w błąd, przy pomocy dokumentów zawierających niezgodne z prawdą dane podatkowe (faktury, oświadczenia, deklaracje). Przestępstwo może zatem zostać zakwalifikowane zarówno na gruncie przepisów Kodeksu karnego (art. 286 § 1 k.k. – oszustwo), jak i Kodeksu karnego skarbowego (w tym przypadku – art. 76 § 1 k.k.s.). Pierwsze przestępstwo w swojej podstawowej formie zagrożone jest m.in. karą pozbawienia wolności do 8 lat, natomiast drugie do 5 lat. Przestępstwo skarbowe ujęte w art. 76 § 1 k.k.s., w odróżnieniu od oszustwa opisanego w art. 286 § 1 k.k., jest przestępstwem z narażenia i dla jego realizacji nie jest konieczny skutek w postaci faktycznego wyłudzenia zwrotu VAT. W orzecznictwie przyjmuje się, że „Realizacja znamion określonych w art. 76 § 1 k.k.s. łączy się ze stworzeniem stanu wysokiego prawdopodobieństwa uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a nie z faktycznym uzyskaniem takiego zwrotu przez sprawcę po uprzednim wprowadzeniu w błąd (…) poprzez podanie w przedłożonej deklaracji podatkowej nieprawdy co do zdarzenia, które zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi uzasadnia zwrot należności publicznoprawnej w określonej wysokości. Przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 76 § 1, jest więc przestępstwem formalnym, gdyż jego istota nie jest uzależniona od nastąpienia jakiegokolwiek skutku” (post. S.A. w Katowicach z 09.04.2014 r., sygn. II AKz 212/14).

Po za zakresem niniejszego opracowania pozostają zagadnienia związane z możliwością jednoczesnego stosowania do tego samego czynu przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu karnego, przypadków obostrzenia lub łagodzenia odpowiedzialności karnej sprawcy (np. w związku z wartością przedmiotu czynu zabronionego lub mienia), jak również, możliwości przypisania sprawcom działania w grupie przestępczej.

adwokat Marek Dulniak

Warszawa, 16 czerwca 2016 r.