Art. 16a Kodeksu karnego skarbowego po nowelizacji z 01.01.2022 r.
Art. 16a. § 1. Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony.
§ 2. Jeżeli w związku z czynem zabronionym określonym w § 1 nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, przepis ten stosuje się tylko wtedy, gdy należność ta została uiszczona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.
§ 3. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Zawarta w art. 16a k.k.s. instytucja tzw. czynnego żalu pełni ważną rolę w realizacji celu prawa karnego skarbowego, jakim jest wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa oraz innych uprawnionych podmiotów (art. 114 § 1 k.k.s.). Przepis wprowadzony został do Kodeksu karnego skarbowego w 2005 r. Nowelizacja art. 16a k.k.s., która weszła w życie w dniu 01.01.2022 r., w istotny sposób zmieniła jego treść i zakres stosowania. Od momentu wprowadzenia do porządku prawnego art. 16a k.k.s., określone w nim warunki wyłączenia odpowiedzialności karnej sprawcy były na tyle rewolucyjne i odbiegające od istniejących w szeroko pojętym prawie karnym podobnych instytucji, że w początkowym okresie jego stosowania, art. 16a k.k.s. spotykał się z interpretacjami – wyrażanymi zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie – które istotnie ograniczały zakres jego zastosowania. Przykładem takiego kierunku wykładni art. 16a k.k.s. w poprzednim brzmieniu, było postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r., w którym wyrażony został pogląd, że „Korekta deklaracji podatkowej dokonana przez sprawcę po ujawnieniu przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej nie ma wpływu na odpowiedzialność sprawcy i nie może być utożsamiana z instytucją z art. 16a k.k.s.” (sygn. akt: IV KK 131/07). Obecnie obowiązujące brzmienie art. 16a k.k.s., przywraca tak wąsko rozumiany zakres jego stosowania. W poprzednim stanie prawnym, tj. przed nowelizacją z 01.01.2022 r., ukształtowała się praktyka orzecznicza uznająca, że warunkiem przyjęcia bezkarności sprawcy było złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, oraz jednoczesne uiszczenie uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed, czy po ujawnieniu przez organy ścigania popełnienia przestępstwa. Instytucja prawna, o której mowa w art 16a k.k.s., uznawana była za negatywną przesłankę procesową wywołującą skutek, o którym mowa w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. – nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy (…) ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. Aktualne brzmienie art. 16a k.k.s., tj. po nowelizacji, która zaczęła obowiązywać od dnia 01.01.2022 r., wyklucza niekaralność w przypadku złożenia deklaracji po wszczęciu postępowania karnoskarbowego (o czym dalej).
Art. 16a k.k.s. po nowelizacji z 01.01.2022 r.
Wszczęcie postępowania lub ujawnienie przestępstwa – ograniczenia w stosowaniu art. 16a k.
Po nowelizacji, która weszła w życie w dniu 01.01.2022 r., stosowanie art. 16a k.k.s. zostało wyłączone w sytuacjach, gdy przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono to przestępstwo lub wykroczenie w toku toczącego się postępowania przygotowawczego. Z treści § 3 art. 16a nie wynika wprost, czy chodzi o samo wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) czy przeciwko osobie (ad personam), czyli po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub jego ogłoszeniu. Druga część § 3 art. 16a wskazuje jednak, że chodzi o sytuację wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, czyli przed przedstawieniem podejrzanemu zarzutów, skoro w przepisie jest również mowa o „ujawnieniu” przestępstwa lub wykroczenia „w toku” postępowania przygotowawczego, przez co należy rozumieć dochodzenie lub śledztwo toczące się w innej sprawie.
Aktualne brzmienie art. 16a k.k.s. ogranicza zakres przedmiotowy spraw, w których przepis może mieć zastosowanie, wskazując wprost na czyny zabronione dotyczące „złożenia deklaracji lub przesłania księgi”. Chodzi więc przede wszystkim o przestępstwo opisane w art. 56 k.k.s. Taki kierunek interpretacji i stosowania art. 16a k.k.s. ukształtował się już na gruncie poprzedniego stanu prawnego, tj. przed nowelizacją z 01.01.2022 r. Popełnieniu przestępstwa złożenia nieprawdziwych deklaracji podatkowych (art. 56 § 1 k.k.s.) niejednokrotnie towarzyszy jednoczesne popełnienie przestępstw wypełniających znamiona innych przepisów k.k.s. (np. art. 62 § 1 k.k.s., 62 § 2 k.k.s.). Choć znamiona tych przepisów nie odnoszą się bezpośrednio do składania deklaracji podatkowych, to złożenie nieprawdziwych deklaracji może mieć związek z popełnieniem przestępstw kwalifikowanych na ich podstawie. Niektóre z ww. przepisów bardzo często występują obok siebie, także w ramach jednego czynu, np. art. 56 § 1 k.k.s., 62 § 1 k.k.s., czy art. 61 § 1 k.k.s. Dokonując wykładni art. 16a k.k.s. w poprzednim brzmieniu, Sąd Najwyższy już wcześniej nie znajdował podstaw do stosowania art. 16a k.k.s. w przypadku wystąpienia zbiegu kumulatywnego przepisów odnoszących się do tego rodzaju sytuacji, wskazując, że jeśli „(…) przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem” (post. SN z dn. 20.06.2012 r., I KZP 3/12). Przyjąć należy, że stanowisko to zachowa aktualność po nowelizacji, skoro w art 16a § 1 k.k.s. wprost ograniczono zakres stosowania tego przepisu do sprawców czynu zabronionego dotyczącego „złożenia deklaracji” lub „przesłania księgi”. We wcześniejszym brzmieniu art. 16a k.k.s mowa była jedynie o przestępstwie skarbowym lub wykroczeniu skarbowym, bez jasnego doprecyzowania, o jakie przestępstwo lub wykroczenie chodzi.
Czyn zabroniony dotyczący złożenia deklaracji lub księgi.
Zgodnie z art. 53 § 30 k.k.s., użyte w rozdziale 6 kodeksu określenie „deklaracja” ma znaczenie nadane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Czynem zabronionym dotyczącym złożenia deklaracji będzie z pewnością czyn, o którym mowa w art 56 § 1 k.k.s., w którym wprost mowa o składaniu deklaracji. Przestępstwa z art. 56 k.k.s. najczęściej dotyczą podania przez podatnika nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych, czego skutkiem jest narażenie podatku na uszczuplenie lub faktyczne uszczuplenie należności podatkowych.
W rozumieniu przepisów Kodeksu karnego skarbowego, „księgami” są: księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja, rejestr, inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej (art. 53 § 21 k.k.s.). Z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 16a k.k.s., która weszła w życie w dniu 01.01.2022 r. wynika, że celem wprowadzonej zmiany jest rozszerzenie zakresu stosowania tej regulacji o czyny związane ze złożeniem korekty ewidencji VAT. Obowiązująca elektroniczna struktura JPK obejmuje w ramach jednego pliku dwie struktury, tj. deklarację i ewidencję. Zastosowanie art. 16a k.k.s. w nowym brzmieniu, będzie zatem możliwe zarówno w przypadku korekty deklaracji, jak i ewidencji korygowanej w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego JPK. Czynami zabronionymi dotyczącymi „przesłania księgi” (art. 16a § 1 k.k.s.), są czyny określone w art. 61a § 1 i § 2 k.k.s. (przesłanie nierzetelnej księgi), oraz czyn określony w art. 61a § 3 k.k.s. (przesłanie księgi wadliwej).
Zwrot należności uszczuplonej.
Nowe brzmienie art. 16a § 2 k.k.s. uzależnia wyłączenie odpowiedzialności karnej od uiszczenia przez sprawcę uszczuplonej należności publicznoprawnej. Użyte w znowelizowanym przepisie sformułowanie „jeżeli w związku z czynem zabronionym określonym w § 1 nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej” zmienia na korzyść podatnika poprzednio obowiązującą przesłankę niekaralności, w której była mowa o uiszczeniu należności uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie. Aktualne brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczy tylko takich sytuacji, w których w związku z czynem zabronionym nastąpiło faktyczne uszczuplenie należności podatkowej, a nie jedynie narażenie na to uszczuplenie. Uiszczenie uszczuplonej należności ma nastąpić „niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie wyznaczonym przez organ finansowy”.
Pełna i aktualna treść przywołanych w tekście przepisów zawarta jest w Kodeksie karnym skarbowym i Kodeksie postępowania karnego.
adwokat Marek Dulniak
Warszawa, 31 maja 2022 r.
Czytaj również: