Oszustwo podatkowe i oszustwo celne a oszustwo zwykłe z art. 286 § 1 Kodeksu karnego

zagadnienia pojęciowe i interpretacyjne na tle praktyki sądowej

Mianem oszustwa podatkowego określanych jest w doktrynie prawa karnego skarbowego wiele zachowań wypełniających znamiona różnych przepisów Kodeksu karnego skarbowego (np. art. 56 k.k.s., art. 76 k.k.s., a nawet art. 54 k.k.s.). W przypadku tzw. przestępstw celnych, oszustwem celnym określa się zachowania, o których mowa w przepisach art. 87 k.k.s. i art. 92 k.k.s. Zauważyć trzeba, że znamiona niektórych z tych przepisów nie pokrywają się nawet częściowo z dyspozycją przepisu art. 286 § 1 Kodeksu karnego, która opisuje przestępstwo tzw. oszustwa zwykłego. Brak spójności terminologicznej i niejednolita wykładnia wskazanych przepisów nie pozostają dla praktyki sądowej bez znaczenia również w związku z instytucją idealnego zbiegu przepisów z art 8 k.k.s., nakazującej stosowanie do tego samego czynu będącego przestępstwem skarbowym przepisów zarówno ustawy karnej skarbowej jak i karnej, w sytuacji, gdy czyn ten wypełnia znamiona przepisów obu tych ustaw. Poza zakresem niniejszych rozważań pozostaje tocząca się od lat na gruncie art 8 k.k.s. dyskusja dotycząca możliwości stosowania tego przepisu w kontekście zasad wyłączania wielości ocen i związanego z tym rodzaju zbiegu zachodzącego między przepisami obu ustaw. Realna jest natomiast obawa, na co wskazują zaprezentowane poniżej przykłady, że nieścisłości i niekonsekwencje w zakresie wykładni przepisów ustawy karnej skarbowej i karnej mogą prowadzić do błędnej kwalifikacji prawnej, skutkującej stosowaniem art. 286 § 1 k.k. do tych przestępstw, które wypełniają jedynie znamiona takich przepisów, jak art. 56 § 1 k.k.s. czy art. 87 § 1 k.k.s. Skutkiem przyjęcia nieprawidłowej kwalifikacji prawnej, może być skazanie oskarżonego za popełnienie przestępstwa oszustwa zwykłego, o znacznie większym ciężarze gatunkowym i wyższym zagrożeniu karą pozbawienia wolności, niż przewidują odpowiednie przepisy Kodeksu karnego skarbowego w ich podstawowej formie.

W jednej z toczących się nadal spraw sądowych, Sąd Okręgowy w Warszawie przyjął w wyroku (za aktem oskarżenia), że zachowanie oskarżonego – polegające na pomocy we wprowadzeniu w błąd organów celnych co do rzeczywistej wartości, ilości, rodzaju, asortymentu i kraju pochodzenia towaru, mające wpływ na decyzje celne ustalające nieprawidłowo kwotę długu celnego poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki celnej, mającej z kolei wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towaru i usług, co doprowadziło Skarb Państwa do uszczupleń należności publicznoprawnych – wypełnia m. in. znamiona przepisu 18 § 3 k.k. (pomocnictwo) w zw. z art. 286 § 1 k.k., oraz że ten sam czyn wypełnia jednocześnie znamiona 18 § 3 k.k. w zw. z art. 86 § 1 k.k.s. Orzeczenie to zostało następnie uchylone przez Sąd Apelacyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt: II AKa 415/14 (opublikowanym w internetowym Portalu Orzeczeń Sądu Apelacyjnego w Warszawie), jednak, nie z powodów merytorycznych, o których mowa w niniejszym opracowaniu. W ocenie Sądu Apelacyjnego, „(…) dywagacje obrońcy, co do kwestii zasadniczej, czy doszło do„rozporządzenia mieniem” jako znamienia czynu z art. 286 k.k. są przedwczesne albowiem wyrok w tej części, z uwagi na uchybienia dotyczące prawidłowej analizy materiału dowodowego, w kontekście opisu tego zarzutu przez Sąd meriti został uchylony do ponownego rozpoznania”.

czynny żal - prawo skarbowePomimo etapu rozpoznawania, na którym obecnie znajduje się przywołana sprawa, na tle jej dotychczasowego przebiegu i zapadłych w niej orzeczeń, poczynić można kilka uwag o charakterze ogólnym, istotnych z punktu widzenia wykładni wymienionych na wstępie przepisów prawa materialnego.

Zasadne będzie stwierdzenie, że kwalifikacja z art 86 § 1 k.k.s. od początku była w tej sprawie błędna w sposób oczywisty. Zastosowany przez Sąd Okręgowy w Warszawie przepis ustawy karnej skarbowej dotyczy bowiem przestępstwa przemytu, które zachodzi jedynie wówczas, gdy towar jest przewożony (przemycany) poza kontrolą celną, nie zaś wtedy, gdy towar został zgłoszony do odprawy, lecz ma inne cechy niż towar zadeklarowany w dokumentach zgłoszenia celnego. Przywołany wyżej opis czynu przyjęty w wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie jednoznacznie wskazuje, że nie zaistniał stan faktyczny, pozwalający na zastosowanie art. 86 § 1 k.k.s. Dla przyjętego przez Sąd opisu czynu adekwatna byłaby raczej kwalifikacja z art. 87 § 1 k.k.s., która jednak w omawianej sprawie nie może mieć już zastosowania, choćby tylko z tego względu, że zarzucane przestępstwo karnoskarbowe uległo przedawnieniu. Kluczowe dla niniejszych rozważań jest jednak to, że dla oceny prawnej wyżej opisanego zachowania Sąd Okręgowy w Warszawie zastosował kwalifikację z art 286 § 1 k.k., traktując to zachowanie, jak oszustwo zwykłe.

Dla przypomnienia, przytaczam brzmienie obu analizowanych przepisów, tj. art. 87 § 1 k.k.s. (tzw. oszustwo celne) i art. 286 § 1 k.k. (tzw. oszustwo zwykłe).

Art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego: „Kto przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.”

Art. 286 § 1 Kodeksu karnego: „Kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.

Zestawienie znamion obu przywołanych przepisów pokazuje, że dyspozycja art. 87 § 1 k.k.s. nie zawiera elementarnego znamienia oszustwa zwykłego z art. 286 § 1 k.k., tj. „rozporządzenia” mieniem. Znamienia tego trudno się również doszukać w przedstawionym wcześniej opisie czynu zawartym w wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie.

Jak już wyżej wskazano, do znamion przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. należy m. in. doprowadzenie innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem. Rozporządzenie mieniem przez pokrzywdzonego nie może być rozumiane inaczej, jak dokonanie określonej dyspozycji majątkowej, której skutkiem jest przeniesienie przez pokrzywdzonego lub inną osobę aktywów pokrzywdzonego na rzecz sprawcy, w warunkach określonych w dyspozycji przywołanego przepisu. O rozporządzeniu mieniem nie może być mowy, jeśli opis przypisanego czynu stanowi jedynie o działaniu polegającym na doprowadzeniu Skarbu Państwa do uszczupleń należności publicznoprawnych, jak ma to miejsce w art. 87 § 1 k.k.s. Termin uszczuplenie należności nie jest tożsamy z rozporządzeniem mieniem, czego wyrazem jest szereg przepisów ustaw, które nadają działaniom określonym tymi terminami zróżnicowane znaczenie i skutki prawne. Na temat możliwości stosowania kwalifikacji z art. 286 § 1 k.k. wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie sygn. akt: V KK 248/03: „W wypadku, gdy czynności wykonawcze sprawcy wyłudzającego nienależny zwrot podatku VAT, w myśl ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie sprowadzają się do zaniechania rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, prowadzącego do uniknięcia wydatku z własnego mienia kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa, lecz polegają na działaniu fingującym istnienie obowiązku podatkowego – wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa – przez upozorowanie przed organem skarbowym (przy pomocy fikcyjnych dokumentów lub przez podjęcie innych jeszcze czynności) przeprowadzenia realnej transakcji, w tym dotyczącej rzeczywiście istniejącego towaru, a nie jego substytutu, to działanie takie stanowi przestępstwo określone w przepisach Kodeksu karnego, nie zaś przestępstwo skarbowe”. Podkreślić należy, że cytowane orzeczenie zapadło na gruncie relacji zachodzących między stosowaniem art. 286 § 1 k.k. i art. 76 § 1 k.k.s., którego znamiona dotyczą narażenia na nienależny zwrotu podatku, co można by określić mianem oszustwa podatkowego. Odpowiednikiem tego ostatniego przepisu w zakresie nienależnego zwrotu cła jest art. 92 § 1 k.k.s., który jednak, podobnie jak art. 286 § 1 k.k., nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w Warszawie, w której przypisane działanie nie polegało na rozporządzeniu mieniem, ani na wyłudzeniu nienależnego zwrotu należności publicznoprawnej lub narażeniu na taki zwrot, a jedynie, miało prowadzić do jej uszczuplenia. Uszczuplenie nie może być rozumiane inaczej, jak unikniecie wydatku z własnego mienia. W orzecznictwie na gruncie art 286 k.k. wyrażany jest również pogląd, zgodnie z którym, doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem nie musi wiązać się wyłącznie z zamierzonym brakiem zwrotu mienia, a jedynie, z ogólnym pogorszeniem sytuacji finansowej pokrzywdzonego. Nawet jednak w takiej sytuacji, której przykładem może być zawarcie umowy pożyczki ze świadomością braku możliwości jej spłaty w umówionym terminie, działanie sprawcy znamionowane jest doprowadzeniem do rozporządzenia mieniem, rozumianego jako dokonanie określonej dyspozycji majątkowej niekorzystnej dla pokrzywdzonego. Zachowanie określone przez ustawę wyłącznie jako uszczuplenie należności publicznoprawnej nie mieści się w powyższej kategorii. Z tych względów, przypisanie takiemu oskarżonemu popełnienia przestępstwa oszustwa zwykłego i skazanie go na podstawie art. 286 § 1 k.k., prowadzi do naruszenia prawa materialnego.

Warszawa porady prawneW okresie, w którym zapadł uchylony wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie, brak było pośród publikowanych orzeczeń sądowych takiego rozstrzygnięcia, które w sposób jednoznaczny i wprost odnosiłoby się do relacji między przepisami Kodeksu karnego skarbowego, określanych mianem oszustwa podatkowego, a art. 286 § 1 Kodeksu karnego, na gruncie zagadnienia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z tym większym zadowoleniem przyjąć należy opublikowany wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach wydany w sprawie sygn. Akt: II AKa 153/14 (biul. 3/14 poz. 7 s. 4-5), w którym wyrażony został pogląd, że „Zachowanie polegające na zaniżeniu należnego za dany okres rozliczeniowy podatku prowadzi do uniknięcia wydatku z własnego mienia podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu Skarbu Państwa i jako takie nie stanowi niekorzystnego rozporządzenia mieniem z majątku Skarbu Państwa, polega bowiem na zaniechaniu rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, prowadzącym do uniknięcia wydatku z własnego majątku podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa i pozostaje poza zakresem znamion oszustwa z kodeksu karnego. Zaniżenie należnego za dany okres zobowiązania podatkowego stanowi realizację znamion przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. – w przypadku spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek. Oskarżeni w ramach spółki cywilnej składali deklaracje podatkowe, ale nigdy nie doprowadzili do sytuacji, aby Skarb Państwa zwrócił im nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bądź zaliczył ją na poczet własnych zaległości podatkowych lub bieżących bądź przyszłych własnych zobowiązań podatkowych.” Stanowisko Sądu Apelacyjnego w Katowicach zasługuje na pełną aprobatę. Artykuł 56 § 1 k.k.s. przewiduje karalność zachowania polegającego na złożeniu przez podatnika organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi, deklaracji lub oświadczenia, w którym podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Zagrożenie karą jest w tym wypadku analogiczne, jak w przypadku art. 87 § 1 k.k.s., w którym mowa o narażeniu na uszczuplenie należności celnej. Podobnie skonstruowane w obu przepisach jest również znamię czynności sprawczej, polegającej na narażeniu należności publicznoprawnej (podatku/cła) na uszczuplenie. Na skutek wniesionej w tej sprawie apelacji, Sąd Apelacyjny w Katowicach wyeliminował z opisu czynu zarówno działanie oskarżonych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jak zacytowaną część zarzutu związaną z doprowadzeniem do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, w rezultacie czego kwalifikacja z art 286 § 1 k.k. nie mogła się w tej sprawie ostać.

Istotne pozostaje, że w obu tych sprawach, działanie oskarżonych polegające na uszczupleniu bądź narażeniu należności publicznoprawnej na uszczuplenie, nie powinno zostać zakwalifikowane na podstawie art. 286 § 1 k.k. Cytowane orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Katowicach zostało już przywołane w innym publikowanym orzeczeniu Sądu Apelacyjnego i spodziewać się należy, że będzie wyznaczać kierunek wykładni kolejnych wyroków wydawanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

Zauważyć trzeba, że w obszarze przestępstw skarbowych skierowanych przeciwko obowiązkom celnym, dostępne orzecznictwo sądów nie jest tak rozbudowane, jak w przypadku tzw. przestępstw podatkowych i nie daje odpowiedzi na wiele podstawowych zagadnień pojęciowych i interpretacyjnych. W tej sytuacji, można tylko oczekiwać pojawienia się orzeczenia, w którym dokonana zostanie taka wykładnia przepisów art. 87 § 1 k.k.s. i 286 § 1 k.k., która przesądzi o relacji zachodzącej między tymi przepisami w sposób doniosły dla dalszej praktyki sądowej w tego typu sprawach.

adwokat Marek Dulniak

Warszawa, 14 września 2015 r.