Wystawienie faktury poświadczającej nieprawdę

Wybrane zagadnienia interpretacyjne na gruncie art. 271a k.k.

Art. 271a. § 1. Kto wystawia fakturę lub faktury, zawierające kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest znaczna, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym lub takiej faktury lub faktur używa, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.
§ 2. Jeżeli sprawca dopuszcza się czynu określonego w § 1 wobec faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości, albo z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 3.
§ 3. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu określonego w § 1 lub 2 podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Przywołany przepis art. 271a k.k., przewidujący odpowiedzialność karną za poświadczenie nieprawdy w fakturze, wprowadzony został do porządku prawnego ustawą z dnia 10 lutego 2017 roku o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 244), która weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r. Nowelizacja wprowadziła również inne przepisy przewidujące zaostrzoną odpowiedzialność karną za niektóre przestępstwa związane z fałszowaniem faktur, w tym, art. 270a k.k., dotyczący m.in. karalności za popełnienie przestępstwa polegającego na podrabianiu lub przerabianiu faktur (w okolicznościach i warunkach w tym przepisie wymienionych), jak również, wprowadziła szereg ważnych instrumentów procesowych ułatwiających służbom państwowym ściganie i wykrywanie przestępstw.

Uzasadnienie do projektu ww. nowelizacji Kodeksu karnego wskazuje, że głównym motywem wprowadzenia nowych przepisów było uzyskanie skutecznych instrumentów prawnokarnych pozwalających na walkę ze zjawiskiem wyłudzenia podatku od towarów i usług (VAT). Projektodawca wylicza całą gamę metod wyłudzania podatku, którym przeciwdziałać ma nowelizacja i wskazuje, że „zagrożenie tych czynów jedynie sankcjami wynikającymi z Kodeksu karnego skarbowego trudno uznać za wystarczające, szczególnie w sytuacji, gdy powodują one znaczne uszczuplenia dochodów budżetowych.” (System Informacyjny Sejmu, www.sejm.gov.pl, uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw, druk nr 888 z 22.09.2016 r.). Zauważyć należy, że także w dotychczasowym stanie prawnym (tj. przed nowelizacją), przestępstwa polegające na wyłudzeniu podatku kwalifikowane były na podstawie przepisów Kodeksu karnego, m.in. na gruncie art. 286 k.k., natomiast działania przestępne mogące prowadzić do wyłudzeń podatkowych, jak np. wystawianie nierzetelnych faktur, kwalifikowane były nie tylko na podstawie art. 62 k.k.s. lub 76 k.k.s., ale również na podstawie art. 271 k.k. Warto w tym miejscu przypomnieć postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie II KK 295/13, w którym wyrażony został pogląd, że „wystawienie nierzetelnej faktury należy traktować jako czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s., stanowiącego lex specialis w stosunku do przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. (…) przyjęto jednak, że reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o którym mowa w art. 8 § 1 k.k.s., co w konsekwencji oznacza, że wykluczone jest, aby przepis Kodeksu karnego skarbowego mógł wyprzeć na zasadzie specjalności lub konsumpcji przepis Kodeksu karnego albo odwrotnie. (…) To z kolei powoduje, że jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z tych przepisów (art. 8 § 1 k.k.s.)” (Baza Orzeczeń Sądu Najwyższego, www.sn.pl). Zaprezentowany kierunek orzecznictwa pozostaje aktualny także w obecnym stanie prawnym, w stosunku do nierzetelnych faktur wystawianych na kwoty nieprzekraczające progu wartości, o której mowa w art. 271a k.k.

Znamiona art. 271a k.k. nie łączą odpowiedzialności karnej z kwotą podatku uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie, jak ma to miejsce w większości przestępstw skarbowych, lecz odwołują się wprost do kwoty należności, na którą wystawiona została faktura. Odpowiedzialność na gruncie art. 271a § 1 k.k. nastąpi zatem już po przekroczeniu wskazanego w tym przepisie progu kwoty należności ogółem, na którą wystawiona zostanie faktura lub faktury. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zabieg ten miał na celu uproszczenie procesu dowodzenia znamion czynu zabronionego, poprzez rezygnację z konieczności ustalania wartości uszczuplonego podatku (System Informacyjny Sejmu…). Zauważyć jednak należy, że poświadczenie nieprawdy, o którym mowa w dyspozycji art. 271a § 1 k.k. odnosi się do okoliczności faktycznych „mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej lub jej zwrotu”. Taka konstrukcja znamion przestępstwa opisanego art. 271a k.k. powoduje, że mogą wystąpić sytuacje, w których zachodzić będzie konieczność ustalenia należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie lub na nienależny zwrot, do czego mogą zobowiązywać już same dyrektywy wymiaru kary ujęte w części ogólnej Kodeksu karnego. Nie można także pominąć w tym kontekście istnienia w art. 271a k.k. uprzywilejowanego typu przestępstwa, tj. wypadku mniejszej wagi, uregulowanego w art. 271a § 3 k.k. Przyjęcie w zarzutach lub w wyroku tej ostatniej kwalifikacji, również będzie wymagało przeprowadzenia przez organy procesowe pewnych ustaleń faktycznych, np. w zakresie stopnia karygodności popełnionego przestępstwa, w kontekście całości znamion przestępstwa z art. 271a § 1 k.k.

Konstrukcja znamion art. 271a k.k. wskazuje, że karalne jest poświadczenie nieprawdy w fakturze, zarówno co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości podatku naliczonego, jak i podatku należnego, tj. podlegającego odprowadzeniu przez podatnika i obliczanego według wartości sprzedanych towarów lub usług. Odpowiedzialność karną na gruncie omawianego przepisu mogą zatem ponieść nie tylko osoby uczestniczące w karuzelach podatkowych lub wyłudzające zwrot podatku naliczonego, lecz w niektórych szczególnych przypadkach, także osoby wystawiające faktury nierzetelne w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s.

Zarysowane powyżej kwestie stanowią jedynie niewielką część zagadnień, które wyłaniają się na gruncie wykładni nowej regulacji prawnej ujętej w art. 271a k.k. Prawidłowe stosowanie omawianego przepisu zostanie z pewnością ukształtowane w orzecznictwie sądowym. Całokształt przepisów nowelizujących prawo i postępowanie karne, w tym nowe instrumenty procesowe, w które wyposażone zostały organy ścigania, zgodnie z założeniami projektodawców mają być orężem wymierzonym w struktury mafijne godzące w podstawy i bezpieczeństwo ekonomiczne państwa. Konstrukcja tych przepisów pozwala na przyjęcie, że na podstawie nowych regulacji, w tym art. 271a k.k., możliwe będzie także ściganie i karanie osób niezwiązanych ze strukturami zorganizowanej przestępczości podatkowej.

adwokat Marek Dulniak

Warszawa, 19 sierpnia 2017 r.