Art. 56 k.k.s. – Podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych

  • organy prowadzące postępowanie
  • nieprawdziwe dane w deklaracjach
  • umyślność sprawcy przestępstwa
  • odpowiedzialność innych osób, w tym księgowego
  • uszczuplenie należności podatkowej a oszustwo podatkowe
  • korzystanie z pomocy prawnej

Art. 56. § 1. Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie,
podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
§ 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1
podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.
§ 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1
podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
§ 4. Karze określonej w § 3 podlega także ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia lub wbrew obowiązkowi nie składa ich za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Organy prowadzące postępowanie

Przestępstwa z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego należą do najczęściej zarzucanych podatnikom przestępstw skarbowych. Oskarżycielem w sprawach karnych skarbowych może być Prokurator, uprawniony organ Administracji Skarbowej (np. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego) lub inne organy wymienione w art. 121 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Prokuraturę zazwyczaj tylko wtedy, gdy obok przestępstw skarbowych, zarzuty dotyczą popełnienia przez podatnika przestępstw ujętych w Kodeksie karnym, np. poświadczenia nieprawdy w dokumentach (art. 271 k.k.), oszustwa (art. 286 k.k.), tzw. prania pieniędzy (art. 299 k.k.) czy udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 k.k.). W sprawach o przestępstwa skarbowe orzekają Sądy Rejonowe, natomiast w sytuacji, gdy akt oskarżenia obejmuje również przestępstwa z Kodeksu karnego, właściwy do rozpoznani sprawy może być także Sąd Okręgowy.

Nieprawdziwe dane w deklaracji

Postępowania karne z art. 56 k.k.s. najczęściej dotyczą podania przez podatnika nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych, czego skutkiem jest narażenie podatku na uszczuplenie. Dla popełnienia tego przestępstwa wystarczające jest zatem wystąpienie stanu „narażenia” na uszczuplenie, choć w większości wykrywanych spraw dochodzi również do faktycznego uszczuplenia podatku. Większość spraw z art. 56 k.k.s. dotyczy zaniżenia przez podatnika w deklaracji podatku należnego, poprzez zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej podatku naliczonego wynikającego np. z tzw. „pustych” faktur kosztowych, dokumentujących transakcje w całości lub częściowo fikcyjne. Zdarzają się również przypadki, w których w toku kontroli podatkowej u podatnika (np. przedsiębiorcy) dochodzi do tzw. „wyksięgowania” faktur kosztowych i zakwestionowaniu przez organ podatkowy wynikających z nich kosztów na skutek np.: formalnej wadliwości faktur kontrahenta, nieprawidłowej rejestracji działalności gospodarczej kontrahenta lub braku takiej rejestracji, niewykazywania lub nieodprowadzania przez kontrahenta podatków czy popełnienia przez niego przestępstw związanych z transakcjami dokonywanymi uprzednio z podatnikiem. Należy jednak podkreślić, że przestępstwo z art. 56 k.k.s. ma charakter umyślny (o czym dalej) i dla skazania czy nawet oskarżenia podatnika o jego popełnienie nie wystarczą dowody i ustalenia dokonane w toku kontroli czy postępowania podatkowego. Podatnikowi musi zostać udowodniona wina w postępowaniu karnym, zgodnie z zasadami i wymogami tego postępowania.

Umyślność sprawcy przestępstwa

Przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. może zostać pełnione wyłącznie umyślnie, zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym. Dla uznania winy za przestępstwo z art. 56 k.k.s. konieczne jest wykazanie, że „(…) sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 05.04.2018 r., sygn. akt II AKa 273/17). Wskazuje się nadto, że „Prawo podatnika (…) do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. W obliczu prezentowanego orzecznictwa prawnopodatkowego kategorycznie należy stwierdzić, że będąca jej pochodną odpowiedzialność karnoskarbowa podatnika rozliczającego z fiskusem z art. 56 KKS wymaga po jego stronie umyślności (art. 4 § 1 i 2 KKS)” (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 14.06.2018 r., sygn. akt II AKa 143/18).

Odpowiedzialność innych osób, w tym księgowego

W praktyce sądowej przyjmuje się, że przestępstwo podania nieprawdy w deklaracjach i oświadczeniach podatkowych (art. 56 k.k.s) ma charakter indywidualny, tj. dopuścić się go może jedynie podatnik, czyli osoba, której obowiązek podatkowy wynika z odpowiednich przepisów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że prawo karne zawiera regulacje pozwalające rozszerzyć tę odpowiedzialność na inne osoby niż podatnik. Zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Na tej zasadzie, odpowiedzialność może ponieść np. osoba zajmująca się obsługą księgową podatnika, składaniem deklaracji lub innych informacji organom podatkowym, członek zarządu spółki, dyrektor ds. finansowych, doradca finansowy. Odstępstwo od wyłącznej odpowiedzialności samego podatnika może nastąpić także na innej podstawie, niż art. 9 § 3 k.k.s. Jeśli osoba nawet niebędąca podatnikiem, współdziała w popełnieniu przestępstwa skarbowego, jej odpowiedzialność wynikać może z art. 21 § 2 Kodeksu karnego, wg. którego: „jeżeli okoliczność osobista dotycząca sprawcy, wpływająca chociażby tylko na wyższą karalność, stanowi znamię czynu zabronionego, współdziałający podlega odpowiedzialności karnej przewidzianej za ten czyn zabroniony, gdy o tej okoliczności wiedział, chociażby go nie dotyczyła” (patrz również wyr. z dn. 16 marca 2016 r. Sądu Apelacyjnego w Katowicach, sygn. II AKa 509/16). Należy również pamiętać o regulacji z art. 9 § 1 k.k.s. przewidującej odpowiedzialność karną także innych osób niż bezpośredni wykonawca czynu zabronionego. W przypadku popełnienia przestępstwa skarbowego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, sprawca poniesie dodatkowo odpowiedzialność z art. 258 k.k., zaś kara za przestępstwo skarbowe będzie podlegała nadzwyczajnemu obostrzeniu na podstawie art. 37 § 5 k.k.s.

podanie nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym

Uszczuplenie należności podatkowej a oszustwo podatkowe

Przestępstwo opisane w art. 56 § 1 k.k.s. nazywane jest również „oszustwem podatkowym”. Tego rodzaju nomenklatura nie wydaje się właściwa. Przestępstwo z art. 56 k.k.s. zawiera co prawda pewne elementy zachowań polegających na wprowadzaniu w błąd, jednak brakuje w nim podstawowego znamienia charakterystycznego dla oszustwa, jakim jest doprowadzenie innej osoby (w tym przypadku Skarbu Państwa) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Przestępstwo z art. 56 k.k.s. polega wyłącznie na narażeniu należności publicznoprawnych na uszczuplenie. Bliższe kategorii oszustwa będą przestępstwa skarbowe związane z narażeniem na nienależny zwrot podatku (art. 76 § 1 k.k.s.) czy nienależny zwrot cła (art. 92 § 1 k.k.s.). Przestępstwa z art. 56 k.k.s. nie należy również kwalifikować łącznie z przestępstwem typowego oszustwa z art. 286 k.k. Działanie sprawcy przestępstwa opisanego w art. 286 Kodeksu karnego może na przykład polegać na wyłudzeniu bezpodstawnego zwrotu podatku VAT, co nie może być utożsamiane z uszczupleniem należności podatkowej w wyniku podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Wypowiadając się w kwestii stosowania art. 56 k.k.s. i art 286 Kodeksu karnego, Sąd Apelacyjny w Warszawie stwierdził, że „Nie można przyjąć, aby w sytuacji gdy sprawca nie uzyskuje od wprowadzonego w błąd urzędu skarbowego zwrotu rzekomej nadpłaty, a jedynie obniża swoje zobowiązanie podatkowe, to wówczas dochodzi po stronie wprowadzonego w błąd do rozporządzenia mieniem. Przyjęcie kwalifikacji prawnej z art. 286 § 1 k.k. byłoby możliwe, gdyby oskarżeni działali w celu uzyskania korzyści wynikającej ze zwrotu przez urząd skarbowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź zaliczeniu jej na poczet przyszłych własnych zobowiązań” (wyr. SA w Warszawie z 15.12.2017 r., r., sygn. II AKa 356/17).

Korzystanie z pomocy prawnej

Postępowania karne w sprawach o przestępstwa skarbowe mają często skomplikowany i wielowątkowy charakter. Dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych niejednokrotnie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności procesowych i dowodów, w tym uzyskania wiadomości specjalnych, powołania biegłych, np. z zakresu rachunkowości, podatków, badania dokumentów czy wyceny transakcji. Skomplikowany charakter tych spraw odnosi się także do zagadnień prawnych, np. zastosowania właściwych przepisów karnych i procesowych, ustalenia momentu popełnienia przestępstwa, kwestii przedawnienia, charakteru prawnego oświadczenia podatkowego oraz szeregu innych zagadnień, które wymagają wiedzy prawniczej i doświadczenia. Skorzystanie przez osoby podejrzane i oskarżone o popełnienie przestępstw skarbowych z pomocy profesjonalnego obrońcy, może mieć duże znaczenie dla prawidłowej realizacji prawa do obrony, w tym zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym określenia zakresu sprawstwa i winy, bądź ustalenia braku istnienia tych elementów.

Dokładne i aktualne opisy znamion przywołanych wyżej przepisów oraz zagrożenia karami, zawarte są w odpowiednich przepisach Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego.

adwokat Marek Dulniak

Warszawa, 27 lutego 2019 r.