Uchylanie się od opodatkowania – art. 54 Kodeksu karnego skarbowego

Narażenie podatku na uszczuplenie

Art. 54. § 1. Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie,
podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
§ 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1
podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.
§ 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1
podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Przestępstwo uchylania się od opodatkowania (art. 54 k.k.s.) należy do najczęściej popełnianych przez podatników przestępstw skarbowych, co znajduje odzwierciedlenie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Oskarżycielem w sprawach o przestępstwa skarbowe może być zarówno Prokurator, jak i uprawniony organ Administracji Skarbowej. Postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstw skarbowych prowadzone jest przez Prokuraturę zazwyczaj tylko wtedy, gdy zarzuty dotyczą popełnienia przez podatnika także innych przestępstw, np. poświadczenia nieprawdy w dokumentach (art. 271 k.k.), oszustwa (art. 286 k.k.), tzw. prania pieniędzy (art. 299 k.k.) czy udziału w zorganizowanej grupie przestępczej (art. 258 k.k.).

Najczęstszą formą popełnienia przestępstwa z art. 54 k.k.s. jest nieujawnienie przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, np. dochodu (w niektórych sytuacjach także samego przychodu) osiągniętego z transakcji gospodarczej czy wykonanej usługi. W orzecznictwie sądów przyjmuje się, że „W zależności (…) od specyfiki danego podatku czyn z art. 54 KKS może zostać popełniony przez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania tj. określonej przepisami prawa sytuacji faktycznej lub prawnej z której zaistnieniem związany jest obowiązek zapłaty podatku. Chodzi zatem o tego rodzaju przypadki, w których podatnik w ogóle, a nie częściowo, nie ujawnia przedmiotu albo podstawy opodatkowania” (Sąd Apelacyjny w Warszawie, wyr. z dn. 7 lutego 2014 r., sygn. II AKa 429/13). Przyjmuje się więc, że w przypadku zgłoszenia do opodatkowania tylko części faktycznie osiągniętego dochodu, podatnik ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 56 k.k.s., dotyczącego podania nieprawdziwych danych podatkowych lub zatajenia prawdy, np. w deklaracji.

W praktyce sądowej przyjmuje się, że przestępstwo karalnego unikania opodatkowania (art. 54 k.k.s) ma charakter indywidualny, tj. dopuścić się go może jedynie podatnik, czyli osoba, której obowiązek podatkowy wynika z odpowiednich przepisów ustaw podatkowych. Należy jednak pamiętać, że prawo karne zawiera regulacje pozwalające rozszerzyć tę odpowiedzialność na inne osoby niż podatnik. Zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s. za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Na tej zasadzie odpowiedzialność może ponieść np. osoba zajmująca się obsługą księgową podatnika, składaniem deklaracji lub innych informacji organom podatkowym, członek zarządu spółki czy dyrektor ds. finansowych. Odstępstwo od wyłącznej odpowiedzialności samego podatnika może nastąpić także na innej podstawie, niż art. 9 § 3 k.k.s. Jeśli osoba nawet niebędąca podatnikiem współdziała w popełnieniu przestępstwa skarbowego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, jej odpowiedzialność wynikać może z art. 21 § 2 Kodeksu karnego, który stanowi, że „jeżeli okoliczność osobista dotycząca sprawcy, wpływająca chociażby tylko na wyższą karalność, stanowi znamię czynu zabronionego, współdziałający podlega odpowiedzialności karnej przewidzianej za ten czyn zabroniony, gdy o tej okoliczności wiedział, chociażby go nie dotyczyła” (patrz również wyr. z dn. 16 marca 2016 r. Sądu Apelacyjnego w Katowicach, sygn. II AKa 509/16). Należy również pamiętać o regulacji z art. 9 §1 przewidującej odpowiedzialność karną także innych osób niż bezpośredni wykonawca czynu zabronionego.

Przestępstwo uchylania się od opodatkowania (art. 54 k.k.s.) potocznie nazywane jest również oszustwem podatkowym. Nie należy jednak tego przestępstwa mylić z właściwym przestępstwem oszustwa, o którym mowa w art. 286 Kodeksu karnego. Znamiona tego ostatniego przestępstwa są inne niż w art. 54 k.k.s. i zakładają m.in. doprowadzenie innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w wyniku wprowadzenia jej w błąd. Działanie sprawcy przestępstwa opisanego w art. 286 Kodeksu karnego może na przykład polegać na wyłudzeniu bezpodstawnego zwrotu podatku VAT, co nie jest tożsame z uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieujawnienia przedmiotu opodatkowania (art. 54 k.k.s.). Wypowiadając się w kwestii stosowania art. 54 k.k.s i art 286 Kodeksu karnego, Sąd Apelacyjny w Rzeszowie uznał, że „Zachowanie (…) polegające na zaniżeniu należnego za dany okres rozliczeniowy podatku prowadzi do uniknięcia wydatku z własnego mienia podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu Skarbu Państwa i jako takie nie stanowi niekorzystnego rozporządzenia mieniem z majątku Skarbu Państwa. Polega bowiem na zaniechaniu rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, prowadzącym do uniknięcia wydatku z własnego majątku podatnika kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa i pozostaje poza zakresem znamion oszustwa z kodeksu karnego” (wyr. z dn. 31.03.2015 r., sygn. II AKa 4/15).

Popełnienie przestępstwa z art. 54 k.k.s. nie jest uwarunkowanie spowodowaniem uszczuplenia należności publicznoprawnej, lecz narażeniem na uszczuplenie. Sprawca może więc ponieść odpowiedzialność karną także wówczas, gdy do takiego uszczuplenia nie dojdzie. Przestępstwo skarbowe z art. 54 k.k.s. jest przestępstwem o charakterze skutkowym, a skutek ten polega na narażeniu podatku na uszczuplenie. Zgodnie z art 53 § 28 k.k.s. „Narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia – co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić.”

Postępowania karne w sprawach o przestępstwa skarbowe mają często skomplikowany i wielowątkowy charakter. Dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych niejednokrotnie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia wielu czynności procesowych i dowodów, w tym uzyskania wiadomości specjalnych, powołania biegłych różnych specjalności, np. z zakresu rachunkowości, podatków, czy wyceny transakcji. Skomplikowany charakter tych spraw odnosi się także do zagadnień prawnych, np.: prawidłowego zastosowania przepisów karnych, właściwego ustalenia momentu popełnienia przestępstwa skarbowego, kwestii przedawnienia oraz szeregu innych zagadnień, które wymagają wiedzy prawniczej i doświadczenia. Skorzystanie przez osoby podejrzane i oskarżone o popełnienie przestępstw skarbowych z pomocy profesjonalnego obrońcy, może mieć duże znaczenie dla prawidłowej realizacji prawa do obrony, w tym zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym określenia zakresu sprawstwa i winy, bądź ustalenia braku istnienia tych elementów.

Dokładne i aktualne opisy znamion przywołanych wyżej przepisów oraz zagrożenia karami, zawarte są w odpowiednich przepisach Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego.

adwokat Marek Dulniak

Warszawa, 2 lipca 2018 r.